内容提要:我国个人所得税的发展规模和结构与经济和国民财富发展极不平衡,这源于我国

的个人所得税税制和管理方式,更源于个人所得税反避税立法的缺失与全球化经济发展之间的矛

盾。本文在分析了个人所得税反避税立法的现状和需求,介绍了各国反避税立法和措施的基础上,提出了完善我国个人所得税反避税立法的建议。

过去的20年,我国国民财富和经济发展的各项指标都排在世界前列,但个人所得税收入占税收总收入的比重却始终低于发展中国家的平均水平。根据国际货币基金组织(IMF)《政府财政统计年鉴》统计,93个发展中国家个人所得税收入占税收总收入比重的平均值为10.92%,21个工业化国家的平均值为29.04%。而我国2012-2015年间,该比重分别为5.25%、5.44%、5.69%和6.9%,显著低于发展中国家的平均水平。

(一)高收入者对个人所得税增长的边际贡献率较低在美国,10%的高收入纳税人(年收入11.3万美元以上)缴纳了71.22%的联邦个人所得税,其中1%的最高收入者承担了这些税收的42.12%,形成了标准的“倒金字塔”的税收负担结构。我国高收入者的财产性收入占比较大,但对税收的贡献度不高,2011-2015年分别为20.44%、23.66%、23.69%、22.45%,22.37%。

首先,我国对个人所得税一直以来采取代扣代缴为主的间接管理方式,没有惟一的自然人纳税代码,没有自然人数据库,这样的管理方式不仅不能准确定位纳税人,不同税务机关之间的信息也无法实现共享;其次,财产登记制度缺失,使得税务机关无法掌握纳税人(特别是高收入人群)的财产变动情况,无法及时实施征管;第三,大量现金交易存在,增加了征管漏洞;第四,第三方协税制度不健全,证券、银行、期货、保险、工商、房地产交易机构等没有法定报告义务,税务机关无法获取及时有效的产权变动信息以支撑税务。

继1991年《外商投资企业和外国投资企业所得税法》及其实施细则首次引入转让定价制度和独立交易原则之后,2008年内外资企业两税合并将一般反避税条款(简称GAAR)写入税法,2009年国家税务总局又出台《特别纳税调整实施办法》,对一般反避税条款进行细化补充。2014年底国家税务总局颁布了《一般反避税管理办法(试行)》,作为特别反避税规则的兜底,2015年我国加入OECD/G20税基侵蚀和利润转移(BEPs)行动计划,总局随即着手全面修订《特别纳税调整实施办法》,以进一步完善了我国的反避税法律体系。然而,这些立法几乎都是针对企业避税行为,包括个人独资企业和合伙企业投资者的自然人都不在其调整范围内。2014年国家税务总局颁布的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》就自然人股权转让事项出台了特别反避税规则,但其调整面和调整方法均有限,个人反避税领域仍存在很大空白。

我国个人所得税法给予外籍人员不仅在费用扣除标准、税收减免等方面比本国公民更多的税收优惠,而且在双(多)边税收协定方面,对于消极所得(如利息、股息和特许权使用费)也给予优惠税率5。近年来,随着高收入人群资产配置全球化趋势,越来越多的人通过改变国籍,通过外籍身份持有国内企业股权,规避国内对于非居民取得的股息、利息、特许权使用费,根据税收协定可以在缔约国另一方征税、也可以在支付方居民国征税,但税率不超过支付总额的限定比率,一般为10%,有的协定规定为5%,如内地-香港特别行政区税收协定。《财政部国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知》(财税〔1995〕98号)第二条规定:个人在中国境内居住满五年后,从第六年起的以后各年度中,凡在境内居住满一年的,应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税;凡在境内居住不满一年的,则仅就该年内来源于境内的所得申报纳税。如该个人在第六年起以后的某一纳税年度内在境内居住不足90天,可以按《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第七条的规定确定纳税义务,并从再次居住满一年的年度起重新计算五年期限。税收,获取额外税收利益。

我国对居民采取住所和居住时间双重判定标准。对在我国境内无住所的个人,根据居住时间不同,纳税义务分别为:

但实际操作中,《财政部国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知》(财税〔1995〕98号)对于个人在华居住满五年以后纳税义务的确定适用了更宽松的尺度。仅对凡居住满五年,从第六年起的以后各年均居住满一年的才对全球所得税征税,否则重新按照90天的标准判定纳税义务。这给非居民利用离境时间规避全球所得税在华征税提供了空间。

随着国家“一带一路”倡议的提出,越来越多的民营企业、股权投资企业“走出去”,在避税地设立离岸公司,通过设立离岸基金、导管公司等方式转移个人收入至低税地或避税地避税。

我国个人所得税法实行分类所得税制,分为11项所得,视所得类型适用不同的费用扣除标准、税率和计税方法。其中:工资薪金所得适用7级超额累进税率,最高边际税率为45%。劳务报酬一次收入畸高的,实行加成征收,最高加成100%。个人会视税负在工资薪金和劳务报酬所得项目间进行选择,自然人股东会在工资薪金和股息红利所得项目间进行选择,或者采用化整为零等方式适应较低税阶避税。

发达国家的反避税立法较早,法律体系相对完备,调整对象囊括了企业和个人的避税行为。美国的个人所得税制和反避税规定都较企业所得税更为复杂和细致。从立法进程看,《1962年收入法令》和《国内收入法典》F部分标志着美国反避税立法走向系统化和严格化,《1962年收入法令》打击重点目标是“个人控股公司”和“外国人控股公司”;1976年《税收改革法令》取消了给予外国信托的收入分割、延期课税、积累免税和资本利得免税优惠;针对纳税人利用外国银行保密规定和保密习惯避税行为,1979年通过《瑞士银行法》打击美国纳税人利用银行账户避税的行为;1986年后才逐渐将反避税的重心从个人转向企业。德国1972年《涉外税务法令》规定:将有限的纳税义务扩大到移居避税地或不在任何国家取得居民身份,但与德国保持实质经济联系的德国公民身上。对取得德国居民身份10年以上的个人移居出境,并拥有一家德国公司25%的股权的,视同出售股权,并按正常税率的一半对推算所得征税。英国《1970年税收法令》规定:对英国境外的个人或实体(含公司和信托)的所得拥有“享有权”的英国居民,应就境外所得在英国纳税等。

各国在个税反避税措施方面呈现出以下特点:一是手段多样化。如法国每年更新“避税天堂黑名单”;英国开征“谷歌税”;荷兰对实益持股和拥有退休金申领权的人改变荷兰国籍至低税国征收“退出税”;美国于2008年通过《英雄报酬补助救济税法》,规定放弃国籍的特定人群需为超过60万美元的未实现资产收益(包括净资产、递延薪酬和馈赠征税)缴税(俗称“退出税”)8等。二是加大惩处力度,不仅有大规模的税务突击检查,更有高额罚款。如美国国会于2010年通过《海外账户税收遵从法案》,规定居住在美国境内而在境外拥有5万美元以上的资产,或居住在美国境外并在境外拥有20万美元以上资产的美国公民和美国绿卡持有人,必须向美国政府申请纳税申报,拒不申报将被视为有意逃税,面临高达5万美元的罚款。所有非美国的金融机构必须鉴别并向美国税务局披露其美国客户的账户详细信息并负有代扣代缴税款的义务。三是范围不再局限于本国,而是通过多种方式开展跨国共同打击9,如英国于2013年与开曼群岛、百慕大群岛、英属维尔京群岛等海外领地达成协议,共享银行账户信息,意在取缔“避税天堂”的保密原则。

虽然在个人所得税反避税立法层面存在不足,但我国近年来也积极参与国际间涉税信息情报交换与共享,为反避税立法奠定了良好的信息基础。2015年12月17日,我国签署了《金融账户涉税信息自动交换之多边政府间协议》(简称《多边自动情报交换协议》)。根据该协议,2017年9月,中国个人及其控制的公司在特定的56个国家和地区开设的银行账户信息(截至2016年底的信息)将会主动呈报于中国税务机关;2018年9月将再增加40个国家和地区。该协议的签署将改变过去依申请提起情报交换的冗长程序,变为主动进行的、无需提供具体涉税理由的情报交换。这无疑将为我国税务机关打击个人跨境逃避税提供极大的便利。

经济全球化日益发展给个人跨境股权转让、财产转移和配置全球资产提供了无限可能,“经济人”的属性决定了纳税人倾向于选择和设计税收负担率最低的交易形式。借鉴发达国家经验,对我国个所得税反避税立法提出如下建议:

发达国家所普遍采用的家庭课税制融合了分类所10刘剑文,丁一.避税之法理新探(上)[J].涉外税务,2003,(8):9.得税制和综合所得税制的优点,既有利于及时监控税源,又符合量能课税的原则,可较好地解决个人所得税横向不公平的问题,体现个税调节居民收入再分配的功能。

同时,高税率不一定伴随高税收,还有可能阻碍经济增长,诱使纳税人逃避税收10。美国、英国先后将税率降至2-3档,日本和印度分别为5档和4档。相较之下,我国现行税率仍然存在边际税率较高、税率级次较多的问题。建议降低最高边际税率,简化税率级次。

各国对于公民和居民具有明确的概念界定,并给予不同的税收待遇。我国对于居民身份确认规则缺乏系统规定,存在制度漏洞。建议执行国际通行的183天的规定,即规定凡一个纳税年度在我国境内连续或累计居住满183天的自然人就是我国税法上的居民,取消国内法关于按照居住时间判定纳税义务的规定,明确在我国境内连续居住超过五年的个人,自第六年起对全球所得纳税。

建议借鉴国外经验,针对目前较为普遍的改变国籍、利用避税地、滥用协定等方式避税行为,向放弃中国国籍的个人征收退出税;出台禁止利用避税地避税的规则,整合现行的特殊和一般反避税规则,并将其写入个人所得税法中,构建我国系统的反避税规则体系。

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